□审计的内容一部分是对乡村两级农村集体经济组织的资产经营活动审计，另一部分是对涉农部门、支农资金和支农项目的审计

　　□处理好审计风险和审计成本之间的关系，是CPA审计农村业务不可回避的问题

　　编者按：农村财务公开与民主理财是新时期农民参与基层民主政治建设的一种有益尝试，也是贯彻落实党的十六大要求，适应农村发展的新形势，进一步推进社会主义新农村建设的必要手段。注册会计师具有独立、客观、公正的行业特征以及承办各类社会审计业务的专业优势，将专业服务延伸到农村财务公开与民主理财，是拓展业务领域的一种现实选择。作为中注协资助课题的研究成果，研究报告为注册会计师职能延伸到农村民主理财提供了一些有益的思路和建议。因此，本期以专访、制度设计、国外经验介绍等形式刊登有关CPA开展农村经济审计的文章，以飨读者。

　　由财务专家丁学东先生主持完成的课题《注册会计师业务在农村财务公开与民主理财中的扩展》，引起了很多方面的关注。本报记者就此采访了课题组成员王志雄先生，现将访谈情况刊登出来，欢迎大家参与探讨。

　　问：在很多人看来，注册会计师（以下简称“CPA”）和农村集体经济审计好像没有丝毫关系。对于两者的交集，您觉得存在什么必然性吗？

　　答：在农村社会经济改革不断向前推进的背景下，经济活动逐渐复杂。在农村经济组织，一旦出现财务管理方面的问题和矛盾，没有一个能让各方都满意、能公道地给出客观结果的角色。传统的农村审计不能完全解决农村财务公开与民主理财中广泛存在的问题，因此，在由政府部门主导的农村审计之外，聘请会计师事务所开展独立审计，是农村财务公开民主理财的另外一种途径。

　　CPA业务进入农村，参与农村经济管理活动，参与对农村财务公开民主理财效果的检验和监督，调解农村不同社会活动主体之间的经济利益关系，既是农村集体经济发展到一定阶段，受托经济责任扩展的需要，也是CPA自身行业发展的契机。

　　问：作为专家，您能简单介绍一下农村集体经济组织的审计特点吗？

　　答：农村集体经济组织审计的特点有三方面：

　　被审计单位总数很大。到2003年，全国累计共有乡镇38028个（其中镇19588个），村民委员会678589个，这还不包括农业企业和乡镇企业。另一方面，这些被审计单位以地域为划分，散布在全国各地，审计业务发生的概率不集中。

　　单个单位资产规模小，外勤所需天数少。乡村单个单位资产规模小，决定了CPA外勤所需天数较少。因此，对于CPA审计而言，被审计单位总数大，但单位资产量少，就存在一个审计成本和收益对比的问题

　　业务相对单一，审计技术性要求不高。农村集体经济活动业务比较单一，在财务报表、会计账目、凭证及纳税处理等方面不复杂，因此审计技术性要求不会太高；但对于农村经济活动的内容和含义的理解可能是最重要的。

　　问：针对这种情况，CPA在开展农村集体经济审计的时候，应该怎样进行功能定位？

　　答：CPA审计与传统农村审计有着显著不同，需要对CPA的功能及业务范围另作界定，使其既与其他审计方式相区别，又能与农村经济及财务管理活动相适应，实现CPA业务与农村经济管理活动的自然“对接”。因此，可以纳入CPA审计范围的主体共有乡镇农业经济管理机构；农村集体经济组织或其财务公开小组等11类。

　　审计的内容主要分为两大部分，一部分是对乡村两级农村集体经济组织的资产经营活动审计，另一部分是涉农部门、支农资金和支农项目的审计。前者包括集体经济组织财务计划预算、合同管理、固定资产管理、账务处理、报账等财务会计内容和诸如对农村筹资筹劳“一事一议”资金管理等特殊项目的审计等；后者包括农村税费改革转移支付资金、农村中小学危房改造资金、农业综合开发资金、粮食补贴和良种补贴专项资金、三峡移民专项资金、农林水专项资金、农村公路建设专项资金、新型农村合作医疗基金、农村改水专项资金、救灾建房和草（危）房改造资金、基建工程专项审计、小型农田水利建设资金、乡镇资金审计及乡镇财政决算审计等。

　　问：我们知道，随着CPA服务市场的不断发展，CPA服务空间的不断延伸，会计审计服务“一统天下”的局面已被咨询服务、会计审计服务与税务服务“三足鼎立”所取代，并且咨询服务取代会计审计服务成为了最为重要的“主角”。那么，CPA开展农村集体经济审计的业务内容是不是也有相应的区别呢？

　　答：也正因为如此，我们把审计服务和非审计服务一起引进农村财务公开与民主理财的审计监督中，希望这种先进科学的制度安排在农村取得广泛的普及和良好的应用效果。

　　关于审计服务，参照全国几个省份公布的农村集体经济审计条例，我们的研究建议是，把CPA介入的农村财务公开与民主理财业务内容设定为对下列事项进行审计，共有十四项内容，包括：财务管理制度是否健全、有效及执行情况；财务预算执行情况；会计凭证、账簿、报表的完整性、真实性、合法性；资产、负债、损益情况及其有关的经济活动；借入资金的管理和使用情况；乡（镇）合作基金会的资金筹集、投放与收益分配情况；乡（镇）统筹费的预算、决算、提取、使用情况；社会捐赠、国家直接拨付给乡（镇）、村集体经济组织的款项、物资使用情况；村提留的预算、决算、提取、使用情况；建设项目的财务情况；各种承包费、租金、土地征用补偿费及其他村集体经济组织收入的收取、使用情况；义务工、劳动积累工或“一事一议”筹资筹劳资金的使用情况；负责人任期目标及离任的经济责任；接受委托的其他审计事项。

　　非审计服务的内容则包括三方面：会计审计和簿记服务；税收服务以及咨询服务。

　　问：但是有一个现实问题，就是在现阶段，是不是所有发生在农村的需要或者能够审计的经济及财务管理活动都能纳入CPA的实际业务范围，CPA审计和传统的农村审计能否有效融合。

　　答：这正是研究报告考虑到的一个重要方面。我们认为，目前比较可行的想法是：先建立一个完善的框架，寻找那些可行的结合点开展工作，等时机成熟，再全面推开。

　　问：为保证CPA更好地开展农村集体经济审计工作，您认为还需要哪些必要的配套措施？

　　答：确实需要必要的配套措施。CPA为农村财务公开服务还是一个新的课题，我认为，多方面的配合效果会更好。

　　问：具体在哪些方面作出配合，请您详细谈谈好吗？

　　答：从立法到宣传再到提高审计人员的综合素质，我觉得至少需要四个方面的配套措施。首先，外部立法环境很重要，应该修改有关农村集体经济审计的立法，对CPA审计组织参与开展农村集体经济审计做出规定。其次，尽快制定、健全农村集体经济审计执业规范和评价标准，对农村集体经济审计的内容、范围、方法、程序、具体实施办法、报告等做出规定，使CPA审计组织和审计人员有法可依，有章可循。再次，应广泛宣传农村集体经济审计的重要意义，使审计职业界和包括村民在内的社会各界都认识到开展农村集体经济审计的重要性和迫切性，创造良好的社会氛围。最后，不断提高审计人员的综合素质。从业人员不仅要具备合格的会计、审计等方面的知识，还需要深入了解农村集体经济业务之外的农村社会关系、农村经济活动的特点、国家大政方针等技术之外的知识。
　　问：如您所说，CPA为农村财务公开服务还是一个新的课题。那么，CPA业务在农村扩展应该如何控制风险呢？

　　答：审计的整个过程在某种意义上就是审计风险的控制过程，而对审计风险的控制必然要付出一定的代价，这个代价就是审计过程中耗费的成本即审计成本或审计风险控制成本。降低审计风险必然会加大审计成本，这样就直接减少了审计净收益。因此，处理好二者之间的关系是CPA审计农村业务不可回避的问题。

　　国外经验与借鉴
　　
　　日本：为了防止各种不法行为，农协中央会制定了统一的财务会计制度。农协的财务还受到三个层次的监督和审计，即：理事会，监事会对农协内部财务活动的监督和审计；各级中央会对各综合农协及联合会的监督审计；农林水产省对农协系统每年一次的监督和审计。

　　德国：小型合作社必须每两个会计年度审计一次，其中一名经济审计员必须是注册审计师协会理事会成员，否则需要聘请。审计的工作包括：合作社经济状况和业务管理以及规章制度遵守的情况，合作社的领导是否遵循促进目标，市场效益、社员经济利益、合作社企业的资产负债表是否属实等情况。

　　审计追踪内容主要体现在社员大会对审计报告的商讨与决议，如果发生过分拖延审计报告通过的情况，注册审计师协会可以召集特别全体社员大会进行监管。

　　菲律宾：政府对合作社不提供任何审计服务，与合作社没有任何直接或间接经济联系的会计师事务所，是政府指定唯一可以对合作社进行审计的机构。但是，小型的合作社支付不起注册会计师提供服务的费用。为了支持小型的合作社，注册会计师与菲律宾注册会计师协会达成了一项备忘协议，即对注册会计师提供的审计服务，小型合作社所支付的费用不超过10万比索，对某一笔业务的审计费用不超过50万比索。在菲律宾，对合作社的指导是由会计师事务所、合作社信贷机构、合作社协会和其它非政府机构进行的。日本对农协统一了财务会计制度，在此基础上建立了不同级别、三个层次的审计方式，从内部和外部审计两个方面进行农协的年度监督审计，体系十分严密、完备。

　　德国虽然对审计的时间要求较为宽松，但对公正和客观性要求较严格，重视外部审计主体的参与。同时，审计的目标明确，对审计结果的处理也很慎重。

　　菲律宾则直接规定由会计师事务所的注册会计师对合作社进行审计，同时对合作社的经营管理提供指导。

　　更可供借鉴的经验是，它为中国解决CPA对农村审计时最为棘手的问题提供了一个方向，即通过协议规定会计师事务所每笔业务收费的最高限。这或许对于我国农村集体经济组织面对高昂的审计费用，无力聘请社会审计机构，是个有益的启发。

　　帮你了解

　　1　名词解释

　　民主理财与财务公开制度：20世纪80年代以来，随着社会主义市场经济的发展，以及农村政治经济体制改革的不断深入，以民主选举、民主决策、民主管理、民主监督为主要内容的村民自治活动在我国农村蓬勃发展起来。在推进农村基层民主政治建设中，形成了具有中国特色的村务公开制度，这是我国农村治理结构的一项重大改革。村务管理的核心是村各种收支情况和村级资产的管理。

　　民主理财与财务公开作为一种管理制度，是随着人民群众获得民主权利而产生，并随着农村经营管理体制的变革、集体经济组织形式和管理内容的变化而发展。村集体经济组织实行民主理财与财务公开是民主管理、民主监督原则在财务管理工作中的具体体现，其实质是让村集体经济组织的成员参与财务管理，将财务工作置于群众监督之下。
　　2　背景

　　目前，全国各地围绕农村集体财务管理和财务公开做了大量工作，农村各地逐步推行财务公开制度，定期向群众公开财务活动情况，密切了干群关系，加强了基层班子的廉政建设，对农村经济发展起到了积极作用。从笔者调研和收集的资料情况显示，这一形式有针对性，在农村的普及率很高。

　　3　状况

　　各地都在积极探索适合于本地实际情况的民主理财方式，财务公开工作在公开的时间、内容、形式和程序等方面都逐步趋于完善、合理、客观、真实，农村集体财务管理和财务公开工作初步走上法制化、制度化轨道。目前，全国已有20个省（区）、市制定颁发了农村集体财务管理方面的法规和规章。有些省还专门出台了农村集体财务公开制度。一些地方针对存在的财务不公开、假公开等问题，制定了责任追究制度，把开展财务公开工作的情况列入乡、村干部考核的内容，各地方在一定程度上不同的创造性工作，为今后相互交流经验，取长补短打下了很好的基础。

　　农村财务公开民主理财取得了相当的成效，规范了村级财务，节约了开支，增加了农村集体经济资金积累，促进了集体经济发展，杜绝了财务漏洞，是适应农村税费改革，维护农民利益，管好农村集体资产的有效措施。

　　以财务公开为基础、财务审计为主体、民主理财为依托、村账乡管为保证的一整套财务公开民主理财制度初步建立了起来，以财务公开带头，积极推进其他农村经济工作的公开化。有的地方把财务公开与农村集体经济审计相结合，有的地方把财务公开与农村会计委托代理相结合，集体经济组织经过民主程序表决后，委托乡镇农经站代理本村账务，农经站每月定期把各村的财务情况向群众公布，加强了对财务公开工作的监督，提高了公开的质量。

　　在不同经济发展程度的地区，农村财务公开与民主理财的具体执行标准不同，政府支持的力度也不同。目前，全国有不少地方，尤其是东部沿海地区，把信息化管理技术运用到农村集体财务管理中。全国利用计算机管理财务和进行财务、村务公开的村已有2.2万多个，约占全国总村数的4％；管理信息化工作开展较好的省约在10%%左右。

　　4　存在问题

　　目前，村级财务公开与民主理财中仍然存在一些问题，其主要表现：一是会计人员更换较为频繁，且业务水平参差不齐，导致一些地方财会业务操作不规范，账目记载混乱，甚至不记账，影响了财务管理工作的正常运行。

　　二是实施“村账乡管”的地方，还存在着财务管理制度不够健全的现象，个别新建村尚未建立财务账目，财务管理工作处于停滞状态。

　　三是公开的账目不真实。一些基层干部由于认识不到位，仍存在不愿公开、不敢公开的思想；有的地方公开的内容不全面，不够明细，特别是对群众十分关心的重大财务事项不能全面公开等等。(中国财经报 周凝 2006-9-4)

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